НК РФ позволяет обосновать существование специальной налоговой ответственности. Раздел VI НК РФ называется «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». В то же время ст. 114 НК РФ содержит понятие налоговой санкции и определяет специфический порядок их (санкций) наложения. В силу п. 1 указанной статьи налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Упомянутый раздел НК РФ определяет основание налоговой ответственности — налоговое правонарушение (ст. 106), субъекта налоговой ответственности (ст. 107), общие условия привлечения к налоговой ответственности (ст. 108), формы вины при совершении налогового правонарушения (ст. 110), обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, а также исключающие привлечение к ней лица (ст. 109, 111—113).
Ответственности за нарушения налогового законодательства присущи все основные признаки юридической ответственности: она является средством охраны правопорядка, состоит в применении мер государственного принуждения, наступает за нарушение правовых норм, наступает на основе норм права, т.е. нормативно определена, является последствием виновного деяния, состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть, реализуется в соответствующих процессуальных формах.
Кроме того, налоговая ответственность характеризуется определенной спецификой:
- применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права,
- основанием ответственности является налоговое правонарушение,
- данная ответственность состоит в применении к нарушителю специальных финансовых санкций — штрафов и пеней, поэтому она носит исключительно имущественный характер,
- размер финансовых санкций увязан с размером «налогового ущерба» для бюджета как в объемном выражении, так и во временном,
- законодательством предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности: для юридических лиц — бесспорное взыскание, для физических — судебный порядок,
- субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и лица, способствующие уплате налогов,
- к налоговой ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в специально установленных случаях — таможенные органы.
Налоговая ответственность — это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога.
Налоговая ответственность, как и другие виды ответственности, базируется на определенных принципах, т.е. главных исходных началах, на основе которых строится и функционирует вся система. Они могут быть не на- званы конкретно в правовых нормах, но существуют в реальности, на основе положений Конституции РФ, теории права и обобщения правоприменительной практики в нашей стране.
Принципы налоговой ответственности как самостоятельного института налогового права закреплены в гл. 15 НК РФ («Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений») и включают следующие:
1. Законность. Требование законности означает недопустимость привлечения к ответственности за налоговое правонарушение иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
2. Однократность привлечения к налоговой ответственности. Данный принцип означает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Привлечение к ответственности одного и того же субъекта за то же самое деяние означает превышение меры налоговой ответственности, установленной НК РФ.
3. Принцип индивидуализации ответственности находит определенное отражение в ст. 112 НК РФ. Суть его в том, что при назначении наказания суд учитывает все особенности и обстоятельства правонарушения, степень вины правонарушителя, побуждения и мотивы, которыми руководствовался виновный, наличие умысла или неосторожности, другие обстоятельства дела.
4. Презумпция невиновности. Данный принцип является налогово-правовой конкретизацией ч. 1 ст. 49 Конституции РФ и означает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
5. Принцип соразмерности предполагает установление налоговой ответственности только за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловивших индивидуализацию при применении взыскания. Иными словами, наказание за налоговое правонарушение должно налагаться с учетом причиненного вреда.
6. Соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно, только в рамках налогового права. В зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права (в том числе административного и уголовного) в целях охраны имущественных интересов государства.
7. Разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности. Согласно п. 5 ст. 108 НК РФ уплата налоговой санкции не освобождает от исполнения налоговой обязанности, поскольку они представляют собой два самостоятельных элемента правового статуса налогоплательщика и налогового агента. Иными словами, уплата налоговой санкции не поглощает собой уплату налога и пени.
Законодательное установление принципов налоговой ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о на- логах и сборах, способствует стабильности финансовой политики государства, соблюдению прав и имущественных интересов всех субъектов налоговых отношений.
Налоговая ответственность преследует определенные цели, которые прямо не указаны в налоговом законодательстве, но следуют из целей и за- дач самого НК РФ, это:
- охранительная, посредством которой общество ограждается от нежелательных ситуаций, связанных с нарушением имущественных интересов государства,
- стимулирующая, посредством которой поощряется правомерное поведение субъектов налогового права.
Цели налоговой ответственности реализуются в функциях, которые отражают предназначение налоговой ответственности, поэтому тесно связаны с применением налоговых санкций и социальными последствиями их применения. Можно выделить следующие основные функции.
1. Юридическая функция, которая проявляется в двух аспектах:
- правовосстановительном. Ответственность налогоплательщика за на- рушение своей обязанности по своевременной и полной уплате налогов преследует цель восстановить имущественные интересы государства, компенсировать казне причиненные убытки,
- штрафном. Сущность штрафного характера налоговой ответственности заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах.
2. Социальная функция налоговой ответственности выражается в профилактике налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права соблюдать нормы налогового права. Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере.
В юридической литературе о соотношении понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» однозначно определилось мнение, что указанные понятия соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность, предусмотренная НК РФ.
Понятие налогового правонарушения, указанное в ст. 106 НК РФ, позволяет выявить конститутивные признаки налогового правонарушения, к которым могут быть отнесены:
- противоправность,
- виновность,
- наказуемость деяния.
Противоправность деяния. Правонарушение прежде всего представляет собой деяние (действие или бездействие), акт волевого поведения. Деяние должно нарушать норму права, т.е. быть противоправным. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодател ством о налогах и сборах.
Виновность. Налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Важно помнить, что форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, по- скольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений.
Наказуемость деяния. Совершение налогового правонарушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. На- казуемость заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены в гл. 16 и 18 НК РФ.
Правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на налоговые правонарушения, имеющие уголовно-правовую природу, и налоговые правонарушения, которые таковой не имеют, т.е. налоговые преступления и иные налоговые правонарушения.
Элементами состава налогового правонарушения являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.
Объектами налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым причиняется вред. Основным объектом налогового правонарушения следует признать государственное управление в области налогообложения. Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.
Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обусловливает выбор взысканий. Следовательно, при анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния.
В разных составах правонарушений может быть один объект правонарушений. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения.
Объективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в действительности. Иными словами, объективная сторона — вредоносное воздействие на государственные интересы в сфере налогообложения.
Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется совокупностью трех признаков: противоправные деяния, негативные последствия, причинно-следственная связь между противоправным деянием и негативными последствиями.
Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны следует считать: само противоправное деяние и его результат, наличие при- чинной связи между деянием и результатом (последствиями).
Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения. Например, время как факультативный эле- мент объективной стороны составов налогового правонарушения предусмотрено в п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 119, п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.1 НК РФ.
Субъектами налоговых правонарушений называются лица, совершившие такие правонарушения и которые вследствие этого в соответствии с действующим законодательством могут быть привлечены к ответственности.
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 107 НК РФ, субъектами налогового правонарушения могут быть организации и физические лица. Классификация лиц на организации и физических лиц заимствована из гражданского права и отражает их общеправовую сущность. В то же время организации и физические лица, вступая в налоговые правоотношения, выступают в разном качестве: как налогоплательщики, налоговые агенты, представители налогоплательщиков и другие лица.
Субъектами налогового правонарушения могут быть только участники налоговых правоотношений. Круг таких участников достаточно широк, но не все из них являются субъектами налогового правонарушения. Из смысла ст. 107 НК РФ следует, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Должностные лица государственных (муниципальных) органов не являются субъектами налоговых правонарушений.
Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основании норм НК РФ, к которым относятся: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, законные представители налогоплательщика — физического лица, свидетели, переводчики, эксперты, специалисты.
Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового правонарушения.
По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подлежат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.
К общим признакам субъектов налоговых правонарушений — физических лиц относятся возраст и вменяемость. Специальные признаки включают в себя особенности правового статуса граждан и их трудовой деятельности.
Налогоплательщики — физические лица представлены:
- гражданами Российской Федерации,
- иностранными гражданами,
- лицами без гражданства.
Среди физических лиц выделяется отдельная категория субъектов — индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ зарегистрированы в установленном порядке и ведут свою деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, по замыслу законодателя приравненные к индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения и учета.
Основополагающим положением НК РФ можно назвать то, что должностные лица не являются субъектами налогового правонарушения. Вместе с тем следует отметить, что в налоговом законодательстве не существует единого толкования термина «должностные лица».
Глава 15 НК РФ содержит указанный термин применительно к должностным лицам организаций. В связи с чем арбитражные суды, реализуя правило п. 1 ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не пред- усмотрено НК РФ), обращаются к другим отраслям. В настоящее время арбитражная практика понимает должностных лиц организаций в том значении, которое предложено в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ.
Так, административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
Организации как субъекты налоговых правоотношений реализуют разнообразные функции и выступают в роли налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, банков.
В свою очередь, организации подразделяются на два вида налогоплательщиков:
- российские организации, под которыми НК РФ подразумевает юридические лица,
- иностранные организации.
Субъектами налоговых правонарушений организации могут считаться с момента их государственной регистрации. Ответственность за совершение налоговых правонарушений может быть возложена на любые организации, независимо от формы собственности и организационно-правового статуса.
Иными словами, субъектами налогового правонарушения могут быть как коммерческие, так и некоммерческие организации, как частные, так и государственные (муниципальные) организации. Например, бюджетные учреждения, выступая в качестве налогообязанных лиц, являются самостоятельными участниками налоговых правоотношений, имеющими и осуществляющими субъективные налоговые права и обязанности, не- сут ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, что обусловлено также наличием доходов, полученных от платных услуг.
При этом налоговая правосубъектность бюджетных учреждений определяется как в общем режиме налогообложения, так и в особом режиме по уплате ими налога на прибыль.
Филиалы и иные обособленные подразделения организаций субъектами налоговых правонарушений не являются.
Как налогоплательщики организации являются субъектами правонарушений, составы которых сформулированы в ст. 116, 118, 119, 120, 122, 125, п. 1 ст. 126 НК РФ, как налоговые агенты организации могут быть привлечены к ответственности за совершение налоговых правонарушений, закрепленных в ст. 123, 125, п. 1 ст. 126 НК РФ, как иные лица они являются субъектами налоговых правонарушений, предусмотренных п. 2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.
Субъективная сторона налогового правонарушения — психическое от- ношение лица к совершенному им противоправному деянию, самооценка правонарушителем своего поведения. Это отношение характеризуется прежде всего наличием вины.
Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ.