Правовой режим зданий, сооружений, основных фондов, капиталов, резервов, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и других видов имущества

Имущество хозяйствующего субъекта весьма неоднородно по сво­ему составу. Используемые экономической и юридической наукой критерии классификации позволяют выделить различные виды имущества.

С экономических позиций имущество можно разделить на средства труда и предметы труда. Юридико-экономическим явля­ется деление имущества на оборотные и внеоборотные активы. В си­лу ст. 130 ГК выделяют движимое и недвижимое имущество. Классификация имущества может быть произведена и по другим ос­нованиям (например, в зависимости от оборотоспособности).

Наличие у разных видов имущества специфических свойств опре­делило необходимость закрепления в нормативных правовых актах особенностей их правового режима. Например, законодательством ус­тановлен регистрационный режим прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Таким образом, можно говорить об общемправовом режиме иму­щества сельскохозяйственных организаций (режим собственности, хо­зяйственного ведения, оперативного управления) и о специальномправовом режиме отдельных видов имущества.

Специальный правовой режим может устанавливаться в отношении:

• отдельных видов имущества, выделяемых по экономическим и (или) юридическим признакам,
• фондов, когда имущество обособляется и учитывается по осо­бым правилам,
• капиталов и резервов, формируемых в страховых и иных целях, когда закон требует либо допускает их создание.

Установление единых правил в отношении правового режима от­дельных видов имущества, фондов, капиталов, резервов объясняется в первую очередь публичными интересами, заставляющими уни­фицировать данные нормы в целях:

создания однотипного решения вопросов налогообложения,

формирования единых институтов осуществления предприни­мательской деятельности (например, одинакового правового значе­ния уставного капитала, резервного фонда и др.),

ведения организациями учета имущества по единым правилам для того, чтобы можно было контролировать исполнение обязательств перед государством.

Имущество и обязательства организации отражаются в бухгалтер­ском балансе. Он характеризует имущественное и финансовое положе­ние организации по состоянию на отчетную дату.

Баланс представляет собой данные о хозяйственных средствах организации, именуемых ак­тивами, и их источниках пассивах. К активам, например, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства, находящиеся на счетах и в кассе. В законодательстве используется также понятие «чистых активов» (например, для оценки степени ликвидности органи­зации).

Чистые активы это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, применяемых к расчету, суммы его пассивов, приме­няемых к расчету.

При исчислении величины чистых активов органи­зации в настоящее время руководствуются порядком, изложенным в приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/ПЗ «О порядке оценки стоимос­ти чистых активов акционерных обществ».

В составе пассивов учитываются капиталы и резервы организации, долгосрочные (подлежащие погашению более чем через 12 месяцев) и краткосрочные заемные средства, кредиторская задолженность и др.

Соблюдение правил учета активов и пассивов организации имеет важ­ное значение, поскольку их соотношение характеризует имущественное и фи­нансовое положения сельскохозяйственной организации.

Состав  и правовой режим имущества сельскохозяйственных организаций.

Состав имущества сельскохозяйственных организаций представляет собой совокупность основных и оборотных средств, нематериальных активов, а также капиталов, фондов и резервов.

Понятие и виды недвижимого имущества, правовой режим недвижимости. Действующее законодательство уделяет весьма значительное внимание правовому регулированию от­ношений, складывающихся по поводу недвижимого имущества.

По­рядок его использования, основания возникновения прав, допусти­мые способы и пределы распоряжения указанным имуществом определены, в частности, нормами ГК РФ (ст. 130-132, гл.17),  Феде­ральным законом от 21 июля 1997 г. «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее Закон о регистрации недви­жимости),  Водным кодексом РФ, Лесным кодексом РФ, Законом РФ «О недрах».

Собственник земельного участка вправе использовать по своему усмотрению все, что находится над и под поверхностью этого участка, если иное не предусмотрено законами о недрах, об использовании воздушного пространства, иными законами и не нарушает прав других лиц.

Так, согласно ст. 19 Закона РФ «О недрах» собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы зе­мельных участков имеют право по своему усмотрению в их границах осуществлять без применения взрывных работ добычу общераспрост­раненных полезных ископаемых, не числящихся на государственном балансе, и строительство подземных сооружений для своих нужд на глубину до пяти метров, а также устройство и эксплуатацию бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения.

При этом порядок осуществления указанных действий устанавлива­ется компетентными органами исполнительной власти субъектов РФ.

Воздушное пространство над земельным участком используется его собственником в соответствии с правилами, установленными Фе­деральным законом «Об охране атмосферного воздуха».

Права на землю лиц, не являющихся собственниками земельных участков, определены правилами гл. IV ЗК РФ, в соответствии с кото­рым к таким правам отнесены: право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения, право аренды, право ограниченного пользования земельным участком (сервитут), право безвозмездного срочного пользования.

В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предо­ставляются государственным и муниципальным учреждениям, авто­номным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам го­сударственной власти и органам местного самоуправления.

Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до 30 октября 2001 г., сохраняется.

Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользо­вание не предоставляются. Лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земель­ными участками.

В пожизненное наследуемое владение после 30 октября 2001 г. земель­ные участки не предоставляются. Однако указанное право сохраняет­ся за гражданами, приобретшими его до названной даты.

Распоряже­ние земельным участком, находящимся на праве пожизненного наследуемого владения, не допускается, за исключением перехода прав на земельный участок по наследству. Граждане, имеющие земельные участки в пожизненном владении, имеют право приобрести их в собственность.

Правом ограниченного пользования чужим земельным участком (сер­витутом) могут быть обременены как право собственности на земель­ный участок и иное вещное право на него, так и обязательственные права на земельный участок (право аренды или право безвозмездного срочного пользования).

Сервитут устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество.

В безвозмездное срочное пользование могут предоставляться земель­ные участки из: из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, государственным и муниципальным учреждениям и казенным предприятиям на основании акта исполнительного орга­на государственной власти или органа местного самоуправления на срок не более чем один год,

из земель, находящихся в собственности граждан или юриди­ческих лиц, иным гражданам и юридическим лицам на основании до­говора,

из земель организаций отдельных отраслей экономики, в том числе организаций транспорта, лесного хозяйства, лесной промыш­ленности, охотничьих хозяйств, государственных природных заповед­ников и национальных парков, гражданам в виде служебного надела.

Правовой режим участков недр определен нормами, содержащи­мися в Законе РФ «О недрах» и Федеральном законе «О соглашениях о разделе продукции». Под недрами понимается часть земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения.

Недра в границах территории Российской Федерации, включая под­земное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые и иные ресурсы, являются государственной собственностью, а вопросы радения, пользования и распоряжения недрами находятся в совмест­ном ведении Российской Федерации и субъектов РФ.

Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Однако права пользования не­драми могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами. Пользо­вание участками недр осуществляется на основании лицензии.

Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иност­ранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования не­драми.

Правовой режим водных объектов определен нормами, содержащи­мися в Водном кодексе РФ. Водные объекты находятся в собственности Российской Федерации, за исключением следующего случая.

Пруд, обводненный карьер, расположенные в границах земельного участка, принадлежащего на праве собственности субъекту РФ, муниципальному образованию, физическому лицу, юридическому лицу, находятся соответственно в собственности субъекта РФ, муниципального образования, физиче­ского или юридического лица, если иное не установлено федеральны­ми законами.

Физические и юридические лица, в том числе предприниматели, приобретают право пользования поверхностными водными объекта­ми (проливами, заливами, бухтами, лиманами, реками, ручьями, ка­налами, озерами, прудами, обводненными карьерами, водохранили­щами, болотами, родниками, гейзерами, ледниками, снежниками и др.) на основании договора водопользования или решения Прави­тельства РФ, исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления.

К договору водопользования применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено Водным кодексом Российской Федерации (ВК РФ) и не противоречит существу договора водопользования.

Договор водопользования признается заключен­ным с момента его государственной регистрации в Государственном водном реестре.

Правовой режим лесов определен нормами, содержащимися в Лес­ном кодексе Российской Федерации (ЛК РФ). Под лесом для целей их использования, охраны, защиты и воспро­изводства понимается экологическая система или природный ресурс.

В гражданском (коммерческом) обороте участвуют лесные участки, под которыми законодатель понимает земельные участки в границах, определенных согласно правилам лесоустройства и учтенных в Госу­дарственном земельном кадастре.

Лесные участки в составе земель лесного фонда находятся в феде­ральной собственности, а формы собственности на лесные участки в составе земель иных категорий определяются в соответствии с зе­мельным законодательством.

Лесные участки могут находиться на праве постоянного (бессроч­ного) пользования, праве ограниченного пользования чужими лесны­ми участками (сервитут), праве аренды и праве безвозмездного сроч­ного пользования.

К договору аренды лесного участка применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ЛК РФ.

По общему правилу договор аренды лесного участка, находящего­ся в государственной или муниципальной собственности, заключает­ся по результатам аукциона по продаже права на заключение такого договора. Без проведения аукциона договоры аренды лесных участ­ков, находящихся в государственной или муниципальной собственно­сти, заключаются в случаях предусмотренных законом.

Правилами ЛК РФ предусмотрен институт договора купли-прода­жи лесных насаждений, регламентирующий продажу лесных насажде­ний, расположенных на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

К договору купли-продажи лесных насаждений применяются по­ложения о договорах купли-продажи, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ЛК РФ.

Аукционы по продаже права на заключение договора аренды лесно­го участка, находящегося в государственной или муниципальной соб­ственности, либо права на заключение договора купли-продажи лес­ных насаждений проводятся по правилам, установленным гл. 8 ЛК РФ.

Правовой режим зданий и сооружений определен, в частности, нормами, содержащимися в ГК РФ (гл. 17, 18, § 4 гл. 34), Жилищном кодексе Российской Федерации (ЖК РФ), Градостроительном кодек­се Российской Федерации, Законе о регистрации недвижимости, а также правилами ряда подзаконных актов.

Под зданием понимается архитектурно-строительный объект, на­значением которого является создание условий (защита от атмосфер­ных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслужива­ния населения и хранения материальных ценностей.

Различают жилые и нежилые здания. Жилое здание здание, предназначенное для постоянного прожи­вания людей (жилой дом), а также для проживания людей в течение срока работы или учебы (общежитие).

В зависимости от длительности проживания жилые здания делятся на квартирные дома, общежития и гостиницы. Нежилое здание здание, предназначенное для использования в производственных, торговых, культурно-просветительных, лечебно-санаторных, коммунально-бытовых, административных и других (кроме постоянного проживания) целях.

Под сооружениями понимаются инженерно-строительные объек­ты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Приведенные выше определения далеко не единственные в своем роде, поскольку существует весьма значительное количество отрасле­вых норм и правил, в которых указанные понятия обретают иное зву­чание и иную смысловую нагрузку.

Еще больший разнобой в понятиях зданий и сооружений имеет ме­сто в юридической литературе. Здания и сооружения могут находиться в собственности и на ином вещном праве у юридических и физических лиц, выступать предметом договоров купли-продажи, аренды, доверительного управления, без­возмездного пользования.

Наряду со зданиями и сооружениями в качестве самостоятельных недвижимых вещей признаются жилые и нежилые помещения (ст. 1 Закона о регистрации недвижимости).

Режим жилых помещений подчинен правилам, содержащимся в ЖК РФ и гл. 18 ГК РФ. Что касается режима нежилых помещений, то этот вопрос действующим законодательством однозначно не урегу­лирован, и прежде всего вследствие отсутствия единого понимания самого термина «нежилое помещение».

Нежилые помещения в мно­гоквартирных жилых домах, являющиеся элементами общего имуще­ства, находятся в режиме общей долевой собственности.

Нежилые по­мещения в многоквартирных жилых домах, не относящиеся к общему имуществу, могут находиться на любом вещном праве, равно как и служить предметом обязательственных правоотношений, например предметом договора аренды.

Наиболее спорным остается вопрос о режиме нежилых помеще­ний, расположенных в нежилых зданиях. В литературе на этот счет существует множество точек зрения от отрицания самостоятельности нежилого помещения как объекта права  до отождествления нежилого помещения с самим зданием, в кото­ром оно расположено.

Для упорядочения коммерческого оборота нежилых помещений имеет значение  Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1.06.2000 г. № 53 «О государст­венной регистрации договоров аренды нежилых помещений», в кото­ром отмечается, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооруже­ния, в котором оно расположено, но неразрывно с ним связанным.

В этой связи к договорам аренды нежилых помещений должны при­меняться правила п. 2 ст. 651 ГК, согласно которому договор арен­ды указанных помещений, заключенный на срок до одного го­да, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государствен­ной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п.1 ст.433 ГК.

Правовой режим объектов незавершенного строительства подчиня­ется правилам, определяющим режим недвижимых вещей (п.1 ст.130 ГК).

Согласно подп.10 ст.1 Градостроительного кодекса под объектом незавершенного строительства, именуемым также объектом капитального строительства, понимаются здание, строение, сооруже­ние, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

Государственная регистрация права собственности на объект незавер­шенного строительства, именуемый также как создаваемый объект не­движимого имущества, осуществляется по правилам, предусмотрен­ным ст.25 Закона о регистрации недвижимости.

При регистрации объектов незавершенного строительства следует руководствоваться указанием, содержащимся в п.16 Информационного письма Президи­ума ВАС РФ от 16.02.2001 г. № 59, в со­ответствии с которым право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит государственной регист­рации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда, и при необходимости собственнику совершить с ним сделку.

В письме также отмечено, что до регистрации права собственности на объект незавершенного строительства послед­ний не может выступать предметом сделок, например не может быть продан с публичных торгов в порядке исполнительного производства.

Правовой режим предприятия как имущественного комплекса предопределен правилом абз. 2. п. 1 ст. 132 ГК РФ, согласно которому предприятие в целом признается недвижимостью.

Ключевой особенностью указанной недвижимости является то, что в ее состав входит все имущество, предназначенное для предпринимательской деятель­ности, а не только собственно вещи (земельные участки, здания, сооружения, оборудование и т. п.).

При этом предприятие будет считать­ся недвижимостью и в случае отсутствия в составе имущественного комплекса недвижимых объектов, например земельного участка, здания.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и иных сделок, связан­ных с установлением, изменением и прекращением  гражданских прав. Особенности государственной регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним определены в ст. 22 Закона о регистрации недвижимости.

Основные фонды это материально-вещественные ценности, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией и которые длительное время участвуют в производственном процессе и постепенно, по мере физического и мораль­ного износа, переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции (работ и услуг). С экономических позиций основные фонды относятся к средствам труда.

Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете и отчетности для квалификации основных средств  использует и юридический критерий.

Во-первых, они используются в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Во-вторых, это предметы стоимостью на дату приобретения более 100-кратного размера установленного законо­дательством минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключени­ем сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продук­тивного скота, которые относятся к основным средствам.

К основным средствам  согласно ст.46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998г. (с изменениями и дополнениями) относятся:

здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Перечень основных фондов содержится в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94). Характерно, что названный Классификатор выделяет две группы основных фондов: материальные (основные средства) и нематериальные (секреты производства, торговые знаки, патенты др.).

По существу, в состав нематериальных фондов Классификатор включил нематериальные активы.

Это подтверждается прямым указанием во введении Классификатора: к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Таким образом, в законодательстве и на практике (наряду с понятием «основные фонды») используется термин «основные средства». Уже несколько лет на страницах юридической литературы не угасает спор о существовании двух этих понятий. Распространено мнение о том, что основные средства это основные фонды в денежном выражении. Согласно иной точке зрения данные понятия являются синонимами.

Основные фонды есть материально-вещественные ценности, а основные средства собирательное понятие, включающее основные фонды и денежные средства, находящиеся у организации для образования фондов (в том числе денежная оценка основных фондов). В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в арендованные объекты основных средств.

Правовой режим основных фондов особо проявляется в правилах бухгалтерского учета имущества, погашения его стоимости, списания и переоценки. Так, основные фонды сельскохозяйственных организаций принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, однако в бухгалтерском балансе они отражаются по остаточной стоимо­сти, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов).

Сельскохозяйственная организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств  производится   путем  пересчета  его  первоначальной   илитекущей (восстановительной) стоимости, если данный объект пе­реоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации. Амортизация представляет собой процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме есть амортизационные отчисления, которые отражаются в бухгалтерском учете путем на­копления соответствующих сумм на отдельном счете.

В Российской Федерации применяются единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки и объекты природопользования).

В отличие от основных фондов, участвующих в производстве длительное время, оборотные фонды переносят свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги), как правило, в одном производственном цикле. Причем оборотные фонды нередко утрачивают свои физические, химические и другие свойства. Поэтому не случайно с экономической точки зрения средства в обороте относятся к предметам труда.

При характеристике оборотных средств надо учитывать и юридический критерий: срок полезного использования и стоимость за единицу изделия. В состав средств в обороте входят: материаль­но-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и другие материальные ресур­сы), дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства.

Таким образом,  в очередной раз сталкиваемся с использованием разных терминов «оборотные фонды», «средства в обороте» для обозначения конкретного явления (объекта). Правовой режим оборотных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (с изменениями и дополнениями от 26.03.2007 г.), иными правовыми актами.

Так, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

В свою оче­редь, при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы, средней себестои­мости, себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (способ ФИФО), себестоимости последних по времени приобретения материально-производствен­ных запасов (способ ЛИФО).

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управ­ленческих нужд организации.

Нематериальные активы вид имущества организации. В законодательстве отсутствует определение понятия, однако можно найти перечень признаков, характеризующих нематериальные ак­тивы.

Пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»  (ПБУ 14/2007), утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. №153н, устанавливает  следующие признаки (для целей данного Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов) нематериальных активов:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации),

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации патенты и так далее,

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов,

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена,

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Причем   важно,   чтобы  все  указанные условия  существовали единовременно.

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель,
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, ба­зы данных,
• имущественное право автора или  иного  правообладателя  на топологии интегральных микросхем,
• исключительное право владельца на товарный знак и знак об­служивания, наименование места происхождения товаров, исключительное право патентообладателя на селекционные достижения (п. 4 ПБУ 14/2007).

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или в части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Такой же перечень нематериальных активов содержится в пункте 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК).  Но в нем можно обнаружить и такой объект нематериальных активов, как владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

И хотя определение нематериальных активов сформулировано в целях налогообложения, тем не менее, указанное добавление имеет большое значение. С точки зрения Налогового кодекса к нематериальным активам отнесены права на ноу-хау, коммерческие идеи и другую информацию.

Правовой режим нематериальных активов значительно «тяготеет» к режиму основных средств.  Более того,  Классификатор основных фондов (ОК 013-94) рассматривает нематериальные активы в качестве разновидности основных фондов.

Это означает, что нематериальные активы, включая и результаты  интеллектуальной деятельности, представляют собой   (с  точки зрения законодательства о бухгалтерском учете) основные фонды организации.

Правовой режим капиталов, фондов и резервов организации.

В первую очередь следует определить правовой режим собствен­ного капиталаорганизации. Собственный капитал организации состоит из уставного (складочного) капитала, паевого фон­да, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов.

Уставный (складочный) капитал, паевой фондпредставляет собой зарегистриро­ванную в учредительных документах совокупность вкладов (долей, паевых взносов, ак­ций по номинальной стоимости) учредителей (участников) организации.

Порядок формирования уставного (складочного) капитала, паевого фонда опре­делен нормами Гражданского кодекса РФ применительно к каждо­му виду организационно-правовой формы юридического лица.

Так, ст. 90 ГК  определяет, что уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости долей, приобретенных его участниками. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Размер уставного капитала общества не может быть менее суммы, определенной законом об обществах с ограниченной ответственностью.

Не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности оплаты доли в уставном капитале общества, в том числе путем зачета требований к обществу. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее чем наполовину.

Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. Последствия нарушения этой обязанности определяются законом об обществах с ограниченной ответственностью.

Правила о формировании уставного капитала детализируются нормами специального законодательства. Например, согласно ст. 25 Федерального закона «Об акционерных обществах» уставный капи­тал общества составляется из номинальной стоимости акций обще­ства, приобретенных акционерами.

Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Общество размещает обыкновенные акции, один или несколько типов приви­легированных акций. Номинальная стоимость размещенных приви­легированных акций не должна превышать 25 процентов от уставно­го капитала общества.

При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Все акции общества являются именными.

Правила формирования уставного капитала общества с ограни­ченной ответственностью представлены в статьях 14-16 Федерального за­кона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ (с изм.  и доп.).

Уставный (складочный) капитал делится на доли, соответствую­щие вкладам участников. Такое деление не ведет к возникновению отношений долевой собственности.

Собственником всего имущества коммерческих и некоммерческих организаций (кроме унитарных предприятий и учреждений), в том числе и собственником имущест­ва, внесенного в уставный капитал при создании юридического лица, становится сама организация.

Однако правопреемство не возникает, когда в качестве вклада в уставный капитал передается право пользования имуществом. В этом случае право собственности сохраняется у учредителя. На это поло­жение было обращено внимание в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1.07.1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применени­ем части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Уставный капитал величина условная. Это денежная оценка со­вокупности вкладов, которые были внесены участниками. Доля участ­ника общества должна соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Размер доли уча­стника определяется в процентах или в виде дроби.

Эти доли важны для определения размера дохода участника. В зависимости от доли в уставном капитале в обществах определяется размер ликвидационной квоты при ликвидации организации, а также статус участника, акцио­нера, «вес» голоса участника в управлении делами, если иное не пре­дусмотрено законом или договором. В целом можно сказать, что доля в уставном капитале определяет объем прав участника (акционера).

В хозяйственных обществах уставный капитал определяет мини­мальный размер чистых активов общества, что можно рассматривать как гарантию прав кредиторов. Отсюда возникает необходимость оп­ределить в законе минимальный размер уставного капитала.

Так, в соответствии со ст. 29Федерального закона «Об акционерных обще­ствах» минимальный размер уставного капитала у открытого акцио­нерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а у закрытого общества не менее 100  минимальных размеров оплаты труда.

Согласно ст. 14 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала общества должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда.

В хозяйственных товариществах действует принцип субсидиарной ответствен­ности по обязательствам организации полных товарищей всем своим имуществом (кроме имущества, на которое нельзя обращать взыс­кание), поэтому складочный капитал в товариществах не является минимальной гарантией прав кредиторов.

Следовательно, отпадает необходимость определения в законе его минимального размера. Размер складочного капитала устанавливается в учредительном до­говоре, который является единственным учредительным документом хозяйственного товарищества.

Законодательством предусматриваются гарантии прав кредито­ров при уменьшении уставного капитала.

Так, в соответствии со ст. 30 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ, в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано письменно уведомить об уменьшении уставного ка­питала общества и о его новом размере кредиторов общества, а также опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

При этом в течение 30 дней с даты направления уведомления или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении кредиторы общества вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обя­зательств общества и возмещения им убытков.

Государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества, осуществляется при наличии доказательств уведомления кредиторов в порядке, установленном настоящей статьей.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный (складочный) капи­тал учитываются раздельно.

В производственных кооперативах, в том числе сельскохозяйственных, формируется паевой фонд,который образуется за счет паевых взносов. Член кооператива обя­зан внести к моменту государственной регистрации кооператива не менее 10 процентов паевого взноса.

Остальная часть вносится в тече­ние одного года после государственной регистрации кооператива. Паевой взнос оценивается при образовании кооператива по взаим­ной договоренности членов кооператива на основании сложившихся на рынке цен, а при вступлении в кооператив новых членов комис­сией, назначаемой правлением кооператива.

Оценка паевого взноса, превышающего 250 минимальных размеров оплаты труда, должна быть подтверждена независимым  оценщиком. Размер паевого взноса устанавливается уставом кооператива (ст. 10 Федерального закона «О производственных кооперативах»).

В соответствии со ст. 35 Федерального закона «О сельскохозяйственной кооперации» от 8 декабря 1995г. №193-ФЗ (с изм. и доп. от 19.07.2009г.) размер паевого фонда сельскохозяйственного производственного кооператива и обязательного паевого взноса устанавливается на собрании членов и указывается  в уставе кооператива.

Члены кооператива могут вносить дополнительные паевые взносы, размер и условия внесения которых предусматриваются уставом кооператива.  В случае внесения в счет паевого взноса земельных и имущественных долей и иного имущества (за исключением земельных участков) или имущественных прав денежная оценка паевого взноса проводится правлением кооператива и утверждается общим собранием членов кооператива.

При  внесении в счет паевого взноса земельных участков их денежная оценка проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Решением общего собрания членов кооператива паевой фонд может быть увеличен или уменьшен.

Уставом кооператив может быть предусмотрено, что определенная часть принадлежащего ему имущества составляет неделимый фонд (здания, сооружения, техника, оборудование, сельскохозяйственные животные, семена др.), который не подлежит разделу на паи членов кооператива и ассоциированных членов или выдаче в натуральной форме при прекращении членства в кооперативе.

Согласно ст. 16 Закона об унитарных предприятиях, унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибы­ли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые преду­смотрены уставом предприятия.

Средства резервного фонда исполь­зуются исключительно на покрытие убытков этого предприятия. Если резервный фонд создается в добровольном порядке, то ре­шение о его формировании является элементом учетной политики организации.

Действующим законодательством организациям предоставлено право создавать резервы сомнительных долгов. Решение о создании резерва сомнительных долгов нужно отразить в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок, установленный договорами, и не обеспечена со­ответствующими гарантиями. Источником формирования данного резерва являются финансовые результаты деятельности организа­ции, т.е. прибыль, исчисленная до налогообложения.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности.

Величина резерва определяется раздельно по каж­дому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии со ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется в зависимости от срока возникновения задолженности следующим образом:

• при сроке свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва вклю­чается полная сумма задолженности, выявленной на основании ин­вентаризации,
• при сроке от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включаются 50 процентов суммы задолженности, выявленной на ос­новании инвентаризации,

3)       при сроке до 45 дней сумма создаваемого резерва не изменяется. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки за отчетный период.

Резерв сомнительных долгов может быть использован организа­цией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Безнадеж­ными признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с граж­данским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использо­ванная хозяйствующим субъектом в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следу­ющий отчетный период в порядке, определенном п. 5 ст. 266 НК РФ. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регламентируется статьей 266 Налогового кодекса.

Как в бухгалтерской, так и в налоговой системе создавать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают.

Решение о создании резерва нужно отразить в учетной политике организации. Фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. N А56-26468/2006).

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслужива­ниюможет создаваться в отношении тех товаров (работ), по кото­рым в соответствии с условиями заключенных договоров предусмо­трено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предельный размер резерва не может превышать размера, опреде­ляемого как доля фактически осуществленных субъектом расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от ре­ализации данных товаров за предыдущие три года.

В конце налого­вого периода размер резерва корректируется исходя из фактически осуществленных расходов. Для товаров, по которым истек срок га­рантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных до­ходов соответствующего отчетного периода.

Фонды накопления и потребленияотносятся к фондам специально­го назначения. Эти фонды образуются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Аккумулирование соответствующих средств в названных фондах позволяет обобщить информацию о состоя­нии и движении средств, направляемых на потребление и накопление.

Порядок образования этих фондов регулируется учредительными доку­ментами. Создание таких фондов является элементом учетной политики. Под фондом накопления понимаются средства, направляемые на производственное развитие или иные аналогичные цели, предусмот­ренные учредительными документами (например, на создание нового имущества).

Фонды потребления образуют средства, направляемые (зарезервированные) на осуществление мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений) и материальному поощре­нию коллектива организации и иных аналогичных мероприятий и ра­бот, не приводящих к образованию нового имущества организации.

Амортизационный фонд,формируемый за счет амортизацион­ных отчислений, является фондом целевого назначения. Его средст­ва предназначены для полного восстановления основных средств.

Средства целевого финансирования и поступленийпредставля­ют собой средства, полученные организацией из бюджета и внебюд­жетных фондов на финансирование капитальных вложений и науч­но-исследовательских работ, на покрытие убытков по конверсии и другие нужды. Данные средства носят целевой характер и могут быть изъяты при выявлении фактов использования их не по назначению.

Резервы предстоящих расходов и платежейсоздаются органи­зацией в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Органи­зации могут создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств, на выплату вознаграждений по итогам ра­боты за год и другие цели.

Если такие резервы не создаются, топро­изведенные затраты включаются в себестоимость продукции по со­ответствующим элементам затрат по мере их совершения.

Из прибыли, остающейся в распоряжении организации, могут формироваться различные фонды (социальный, жилищный, мате­риального поощрения). Их формирование является элементом учет­ной политики организации.